El mandato de nómina: ¿Una solución a los servicios intragrupo?

Un problema habitual al que se enfrentan los grupos empresariales son los sobrecostos tributarios, como el ICA, el IVA y las retenciones en la fuente, entre otros, que deben asumir cuando su personal ejecuta labores para varias empresas del grupo. En general, esto obliga a que el personal sea contratado por una de las entidades y que esta emita la correspondiente facturación a las
demás empresas beneficiarias de las actividades desarrolladas por dichos trabajadores.

Sin perjuicio de las consideraciones laborales, en el ámbito tributario este tratamiento derivaba de que tradicionalmente la DIAN ha entendido que el único titular de la deducción por gastos de salarios es la entidad que actúa como empleador (Concepto de agosto de 2021, radicado No. 908207).

Esta doctrina bloqueaba la posibilidad, desde el punto de vista tributario, de que, en el marco de un contrato de mandato sin representación, una sociedad X (mandante) encargara a una sociedad Y (mandataria) la contratación de empleados, para que finalmente estos queden al servicio de la sociedad X; ya que este gasto en que incurre la sociedad X no sería deducible al ser la sociedad Y quien actúa como empleador y ser la que realiza los aportes al sistema de seguridad social.

A partir de la sentencia emitida por la Sección Cuarta del Consejo de Estado en octubre de 2023, resulta interesante reconsiderar el uso de este esquema contractual en el marco de estas relaciones. En la controversia desatada ante el alto tribunal, la autoridad tributaria reiteró la posición antes mencionada al señalar que “¨[l]a deducción aplica al empleador, que debe cumplir las disposiciones que posibilitan la detracción de los pagos laborales; de ahí que un tercero ajeno a la relación laboral no pueda solicitar la deducción de estos (…)”.

Aunque parte del razonamiento se centra en un debate de naturaleza probatoria sobre cómo deben acreditarse este tipo de gastos, la conclusión a la que llega el Consejo de Estado en sus consideraciones, que lleva a determinar la nulidad de los actos demandados, sustentaría la viabilidad de la deducción de gastos salariales incurridos a través de un mandatario, respaldados por el certificado emitido por el revisor fiscal de este último en cumplimiento de las disposiciones tributarias que regulan los contratos de mandato.

El alto tribunal resaltó que la DIAN no impugnó el mandato ni su gratuidad, centrándose en lugar de ello en la falta de facturación de un servicio prestado entre las entidades. Estos argumentos fueron considerados insuficientes por el Consejo de Estado, ya que el contribuyente logró probar el mandato, siendo el certificado de revisor fiscal expedido por la mandataria suficiente para respaldar los pagos de salarios y demostrar la deducción reclamada.

Si bien la sentencia señala específicamente la suficiencia de la prueba del certificado de revisor fiscal, el análisis deja implícita la validez de la posibilidad de que los gastos de nómina sean tomados por el mandante. Esta posibilidad no debe confundirse con la posibilidad de que a la prestación de un servicio se le dé cobertura mediante el reembolso de gastos. La esencia del reembolso de
gastos exige que (i) exista con anterioridad al surgimiento de la relación jurídica que da origen al gasto, y (ii) que el gasto no sea propio del mandatario. Si no se dan estas condiciones es claro que el gasto quebrantaría los principios rectores de la deducibilidad.

*Mónica Bolaños Castro, Socia del Departamento Fiscal de Garrigues Colombia