Cálculo de sanción por devolución improcedente

El Consejo de Estado unificó su jurisprudencia sobre la forma de calcular la sanción por devolución y/o compensación improcedente, en el sentido de que a la luz del non bis in ídem, la sanción por inexactitud (al igual que cualquier otra sanción tributaria) debe excluirse de la base para calcular la sanción por devolución y/o compensación improcedente. Por lo tanto, esa última sanción debe calcularse únicamente sobre el mayor impuesto a pagar liquidado por la Dian.

Esta regla de unificación es acertada. No obstante, vale la pena analizar otros argumentos para excluir la sanción por inexactitud de la base para calcular la sanción por devolución y/o compensación improcedente, en especial, cuando la Dian es la que modifica el saldo a favor que le fue devuelto o compensado a un contribuyente.

El artículo 670 del Estatuto Tributario (”ET”) establece que cuando la Dian es quien modifica el saldo a favor, el contribuyente debe reintegrar el valor devuelto y/o compensando en exceso y pagar una sanción equivalente a 20% de ese mismo valor. No obstante, el valor a reintegrar no puede servir de base para calcular la sanción, pues, como ya lo había dicho el Consejo de Estado, una cosa es el monto total que el contribuyente está obligado a reintegrar y otra el valor que le fue devuelto y/o compensado en exceso.

El monto total a reintegrar es la diferencia entre el saldo a favor que fue objeto devolución y/o compensación y el saldo a favor que fijó la Dian en la liquidación oficial. Esto significa que el monto total a reintegrar está conformado por el mayor impuesto a pagar y por la sanción por inexactitud, pues esos factores son los que dan lugar a la disminución del saldo a favor que le fue devuelto o compensado al contribuyente.

Ahora bien, el valor devuelto y/o compensado en exceso corresponde, en estricto sentido, al mayor impuesto a pagar que la Dian liquidó en la liquidación oficial. En efecto, nótese que el mayor impuesto a pagar es aquello que el Estado devolvió sin estar obligado a ello, ya que formaba parte del impuesto que el contribuyente debió pagarle desde el momento en que éste se causó. En consecuencia, sólo sobre ese valor es que debe aplicarse el 20% para hallar la sanción de que trata el artículo 670 del ET.

La sanción por inexactitud, por el contrario, no hace parte del valor devuelto y/o compensado en exceso, pues cuando el contribuyente obtiene la devolución y/o compensación del saldo a favor que registró en su declaración privada, esa sanción no existe.

Recordemos que la sanción por inexactitud surge con ocasión del proceso de determinación oficial, en donde la Dian debe establecer: (i) si el contribuyente cometió un hecho sancionable con esa sanción (tipicidad), (ii) si con ese hecho le causó daño al Estado por haber generado un menor impuesto a pagar o un mayor saldo a favor (lesividad) y, lo más importante, (iii) si el contribuyente cometió el hecho sancionable sin estar amparado en una causal eximente de responsabilidad (responsabilidad subjetiva), esto es, cuando se acredita que el menor impuesto a cargo o el mayor saldo a favor no se derivó de una interpretación razonable del derecho aplicable por parte del contribuyente.

Así las cosas, a la luz de estas razones la sanción por inexactitud tampoco puede formar parte del base del cálculo de la sanción por devolución y/o compensación improcedente.

(1) La Sección Cuarta del Consejo de Estado adoptó esta misma posición en la Sentencia del 2 de julio de 2015, Exp. 18914.