Sanción de inexactitud y el rechazo/disminución de pérdidas

Existen muchas dudas sobre la aplicación del artículo 647-1 del Estatuto Tributario, correspondiente al rechazo o disminución de pérdidas fiscales y ello ha suscitado un gran debate. El debate se ha centrado, principalmente, en que la aplicación concurrente de este artículo y de la sanción por inexactitud de que trata el artículo 647 del Estatuto, violan el principio non bis in idem. Este principio señala que está prohibido sancionar dos veces por un mismo hecho.

Según el artículo 647-1 señalado, la reducción de las pérdidas fiscales reportadas a través de correcciones voluntarias o provocadas por la Administración se considerará, para fines de sanciones tributarias, como una disminución del saldo a favor. Esta disminución será equivalente al impuesto que teóricamente debería pagarse, a raíz de la pérdida rechazada o ajustada en la corrección.

La norma dispone que dicho monto servirá como base para calcular la sanción, que se sumará a las demás sanciones que deban aplicarse conforme a la ley.

Esta redacción ha llevado a que el Consejo de Estado deba analizar el tratamiento que debe dársele a la sanción por inexactitud cuando exista rechazo o disminución de pérdidas fiscales. En Sentencia No. 24285 del 17 de junio de 2021, se señaló que, a la luz del principio non bis in idem, el rechazo de pérdidas que aumente el saldo a pagar no puede generar sanción liquidada bajo el artículo 647 del Estatuto y otras calculada bajo el artículo 647-1 del mismo.

En esta Sentencia, la Magistrada Myriam Stella Gutiérrez Argüello presentó un salvamento de voto que en actos administrativos recientes ha sido utilizado como argumento principal por la DIAN para la aplicación de ambas sanciones. En el salvamento de voto se señala que el artículo 647-1 del Estatuto
no establece una sanción independiente, sino que fija las condiciones bajo las cuales se aplicará la sanción por inexactitud en casos de disminución o rechazo de pérdidas fiscales.

Según el salvamento, esta norma busca cubrir una base inexacta que no estaba contemplada en el artículo 647 que sólo aplica a valores positivos y que generan un mayor impuesto, es decir, desde cero hasta el mayor impuesto calculado. Por su parte, el artículo 647-1 sanciona conductas inexactas que no generan impuesto, pero sí una pérdida fiscal, sancionando desde el valor negativo hasta cero.

En todo caso, recientemente la DIAN emitió el Concepto No. 013103 del 5 de julio 2024, en el cual se analizó si los artículos 648-1 y 648 del Estatuto y se concluye: i) no aplican concurrentemente, ii) el artículo 647-1 del Estatuto aplica cuando el rechazo o disminución no modifiquen el saldo a favor o el saldo a pagar declarado, iii) el artículo 648, en cambio, aplica cuando sí se modifiquen el saldo a favor o el valor a pagar.

Con lo anterior, es natural que todavía exista incertidumbre en los contribuyentes sobre la aplicación de estos dos artículos. A nivel doctrinal y jurisprudencial es claro que existe debate, pero para los funcionarios de la DIAN, según la Ley la doctrina oficial es de obligatoria observancia desde la fecha en que se publican en la página de la DIAN, no retroactivamente, por lo que las nuevas disposiciones doctrinales pueden ser útiles como argumentación para los contribuyentes.