Estado actual del Derecho Penal Tributario (Parte I)

Al margen de las críticas que quepan por la criminalización de infracciones tributarias, es una realidad que el Derecho Penal colombiano cuenta actualmente con normas sobre el asunto que merecen toda su atención por parte de los empresarios. Las dos últimas reformas tributarias (Ley 1819 de 2016 y Ley 1943 de 2019) han creado delitos y realizado modificaciones de distinta índole, al punto que son diversas las conductas que en el ámbito tributario tienen relevancia penal y exigen explicación detallada. En primer lugar, explicaré el delito tributario que existe de tiempo atrás, pero que ha sufrido modificaciones estructurales (art. 402 C.P.), luego revisaré los delitos creados por las reformas tributarias indicadas (arts.434A y 434B C.P.) y, finalmente, estudiaré otros tipos penales existentes en el Código Penal que, sin ser delitos tributarios en estricto sentido, sí tienen relación con el asunto. La extensión del tema obliga a ocupar varias columnas, siendo esta la primera.

Para comenzar, el delito de Omisión de Agente Retenedor o Recaudador (art.402 C.P.) exige sujeto activo cualificado: (a) retenedores y autorretenedores, (b) responsables de ciertos impuestos y (c) recaudadores de determinados tributos.

(a) Los dos primeros incurrirán en el delito si omiten consignar lo que efectivamente han retenido o autorretenido por concepto de cualquier impuesto (renta, IVA, timbre, GMF, etc.); como el tipo penal prevé que el delito se consuma si la omisión de consignación se mantiene transcurridos dos meses luego de la fecha prevista por el Gobierno Nacional para cumplir con dicha obligación, omitir ese traslado de retenciones de impuestos departamentales, municipales o distritales no constituirá delito, en tanto el Gobierno Nacional no es competente para definir los respectivos plazos de cumplimiento, ni tampoco habrá delito si el traslado de las sumas retenidas se hace antes de esos dos meses, sin perjuicio de la que la infracción tributaria que pueda implicar, así como los intereses y sanciones pecuniarias causadas. En últimas, se sanciona ese particular deber legal de los retenedores y autorretenedores, colaboradores del fisco en el recaudo de impuestos de manera anticipada, cuando se quedan con dinero que no les corresponde.

Un problema significativo es si hay delito cuando un agente retenedor o autorretenedor simplemente no retiene; una omisión es no trasladar ese dinero al erario a pesar de haber cumplido con la retención o autorretención, y otra distinta es no retener a pesar de tener esa obligación. Antes de la reforma tributaria del 2016 era claro que esta segunda hipótesis era atípica, pero a partir de la modificación al tipo penal por dicha reforma la cuestión es problemática: parecería que la intención era incluir esa mera omisión de retener dentro del alcance del delito, al menos respecto de impuesto sobre las ventas y el nacional al consumo (inc.3, art.338, L.1819 de 2016); no obstante, los verbos rectores utilizados en la norma para tratar de incluir esa hipótesis -cobrar y recaudar- son imprecisos en cuanto a lo que hace un agente retenedor: éste retiene, no cobra ni mucho menos recauda. Esa falta de claridad obliga a interpretar que omitir la retención o la autorretención no es punible (favor rei); para la adecuación típica debe necesariamente haberse retenido y posteriormente, dejar de trasladar esos recursos al erario.

(b) En segundo lugar, a los responsables del impuesto a las ventas y el impuesto nacional al consumo se les sanciona por (i) omitir el cobro de impuesto a las ventas e impuesto nacional al consumo, y (ii) omitir consignar lo cobrado por esos conceptos, dentro del plazo de dos meses a partir de la fecha fijada por el Gobierno Nacional para cumplir con ese deber. En otros términos, quien está obligado a cobrar IVA e Impoconsumo, se le sanciona no solo por quedarse con dinero que haya cobrado por esos conceptos, sino por el mero hecho de no cobrarlo, a pesar de que la ley lo obliga a hacerlo. Por supuesto, por la especificidad del tipo en cuanto a los impuestos aplicables, es atípico omitir consignar lo recaudado o no cobrar otros tributos como el timbre, el GMF o el ICA.

En las próximas columnas continuaremos con lo que resta del artículo 402 del C.P. y los otros tipos penales tributarios que enunciamos.