Vigencia del principio de legalidad en tributario

El derecho tributario sancionatorio, como expresión del poder punitivo del Estado, está regido por el principio de legalidad que, en esencia, implica la predeterminación de las sanciones tributarias en la ley, como garantía conexa al derecho fundamental al debido proceso del artículo 29 de la Constitución Política. La jurisprudencia de la Corte Constitucional ha definido el contenido del principio de legalidad en materia sancionatoria, a partir de tres requisitos o exigencias: “(i) que el señalamiento de la sanción sea hecho directamente por el legislador; (ii) que este señalamiento sea previo al momento de comisión del ilícito y también al acto que determina la imposición de la sanción; (iii) que la sanción se determine no solo previamente, sino también plenamente, es decir que sea determinada y no determinable.”

Lo anterior tiene profunda significación en el diseño de la ley tributaria y en el despliegue de las facultades de fiscalización y la competencia interpretativa de la administración tributaria. En efecto, el legislador es el único facultado para crear sanciones y, en consecuencia, la aplicación analógica de la ley tributaria en materia sancionatoria está proscrita. Por esto, si la ley no prevé una sanción plenamente determinada de manera directa, expresa y previa a la comisión de la conducta, la autoridad fiscal no tiene la facultad de hacerlo por vía de interpretación.

A pesar de la claridad y el desarrollo pacífico en la jurisprudencia constitucional del contenido del principio de legalidad en el derecho tributario sancionatorio, la Dian parece olvidar sus implicaciones. En no pocos pronunciamientos, que vislumbran la prevalencia del afán recaudatorio sobre el apego al ordenamiento jurídico, la autoridad tributaria ha sustituido al legislador como órgano creador de las sanciones al establecer la procedencia de estas a supuestos de hechos no contemplados en la ley.

Llama especial atención el Concepto 514 de 2020 que parece ser un flagrante llamado al incumplimiento de los deberes formales por parte de los contribuyentes. En dicho pronunciamiento, la administración tributaria consideró que, ante la ausencia de presentación de la declaración de activos en el exterior, su corrección o la configuración de errores, procedía la aplicación de la sanción por no envío de información del artículo 651 del Estatuto Tributario.

Es decir, ante el silencio del legislador frente a la creación de otras sanciones ligadas a la declaración anual de activos en el exterior, la Dian aplicó analógicamente la sanción por no envío de información, desconociendo que el legislador debe señalar las sanciones de manera directa, previa y plena.

Debe recordarse que la Ley 1739 de 2014 creó la declaración anual de activos en el exterior, a cargo de los residentes fiscales colombianos contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementario, a través de la cual se registra información de los activos poseídos por los residentes en el extranjero.

El artículo 283 de la Ley 1819 de 2016 previó la sanción por extemporaneidad en la presentación de la declaración anual de activos en el exterior, cuyo monto fue modificado con la Ley 2010 de 2019 y equivale a 0,5% o a 1% del valor de los activos, si la presentación es previa o posterior al emplazamiento para declarar, respectivamente, sin exceder 10% del valor de estos. Sin embargo, no contempló ningún otro tipo sancionatorio.

El argumento de la Administración relativo a la naturaleza informativa de la declaración es insuficiente para imponer la sanción del artículo 651 si se considera que el legislador previó una sanción expresa de extemporaneidad y, por ende, se trata de un denuncio autónomo e independiente que debería tener un régimen sancionatorio propio.

El efecto práctico del pronunciamiento de la Dian deriva en que, como la sanción por no envío de información tiene reducciones propias acumulables con la aplicación del principio de gradualidad del artículo 640 del ET, en muchos casos resultará mejor para el Contribuyente esperar a que la Administración inicie un procedimiento sancionatorio a presentar la declaración en forma extemporánea. Lo anterior denota un afán recaudatorio de la Autoridad Tributaria que en ninguna circunstancia puede hacer las veces de legislador, más aún en la definición de las sanciones de contenido tributario que castigan las conductas del Contribuyente. Es necesario el apego de la Administración a las garantías constitucionales del Derecho Tributario, para evitar arbitrariedades y fenómenos no queridos como alentar el incumplimiento de los deberes formales tributarios.