Uso abusivo de los CDI de los estados contratantes ¿una problemática latente?

Cuando se habla de abuso de los Convenios para evitar la Doble Imposición (CDI), se piensa generalmente en la forma en la que los particulares utilizan las opciones fiscales originadas en los tratados para modificar la aplicación de los CDI con la finalidad de evitar la aplicación de ciertas disposiciones o de aplicar beneficios a los que en principio no tendrían derecho.

Sin embargo, el abuso de los tratados es un fenómeno que también puede presentarse respecto de los Estados Contratantes que, sin extralimitarse en las facultades que les otorgan los convenios y sin violar manifiestamente su redacción, mediante diferentes medios afectan la modifican la aplicación de los tratados para favorecer sus intereses y evitar iniciar un proceso de renegociación, que pueden durar bastante tiempo, o evitar anular directamente el convenio y, en consecuencia, enfrentar repercusiones y sanciones internacionales.

Es así , como un estado contratante puede hacer un uso abusivo de un tratado mediante la modificación de las normas que regulan los elementos básicos de la obligación tributaria, cuya determinación no está prevista en los tratados fiscales, como las reglas de atribución de rentas, mediante las cuales los estados pueden atribuir ingresos a una persona sobre la cual pueden ejercer sus derechos impositivos de acuerdo con las disposiciones de los convenios, o la creación o modificación de impuestos que no se encuentren cubiertos por el tratado.

También, en ejercicio de su soberanía, los estados pueden modificar la definición de numerosos términos que no se encuentran definidos en los convenios, como residencia, inmuebles, dividendos, intereses, entre otros.

Ahora, si bien estas actuaciones por parte de los estados pueden enmarcarse en el ejercicio de su soberanía, que incluye la facultad de expedir normas de carácter general, su utilización podría tornarse abusiva en el marco de los CDI cuando los estados utilizan esta facultad para modificar la aplicación de un convenio en violación de principios propios del derecho internacional como la buena fe, la reciprocidad, entre otros.

Finalmente, es importante señalar que existe diversos mecanismos para evitar o corregir las situaciones de abuso por uno de los estados contratantes que pueden ser utilizadas por el estado afectado o por los contribuyentes.

Así, el estado contratante afectado podría negociar la inclusión en el convenio de disposiciones que se refieran a los cambios en la legislación interna de alguno de los contratantes o, incluso, terminar o suspender el tratado de conformidad con las normas internacionales. Por su parte, los contribuyentes podrían acudir al Procedimiento de Mutuo Acuerdo previsto en los convenios, o demandar ante un tribunal nacional o internacional.

En todo caso, dada su aparente legalidad, la delimitación y la aplicación de este fenómeno se irá decantando a medida que los tribunales nacionales e internacionales conozcan de los conflictos entre los Estados y los contribuyentes. En Colombia, por ejemplo, el Consejo de Estado ha delimitado la aplicación de la Decisión 578 de la CAN y ha considerado que el principio de legislación indispensable en la Decisión puede ser utilizado por los jueces para declarar nulos los actos de la Administración Tributaria que restrinjan los aspectos esenciales regulados en la misma.
En todo caso, este es un fenómeno que requiere un mayor análisis por parte de la doctrina y la jurisprudencia.