Fiducia mercantil y tributos en contratos de obra

El supuesto generador de la Contribución de obra pública (regulada en la Ley 1106 de 2006) comprende un carácter objetivo y otro subjetivo. Frente al primero (objetivo), se entiende que la contribución se activa en la medida que se esté ante la suscripción de un contrato de obra pública, es decir, para la construcción, mantenimiento, instalación y general la realización de cualquier trabajo sobre bien inmueble.

Frente al segundo carácter (subjetivo), se exige que quien funja como contratante tenga la calidad de entidad de derecho público, para lo cual debe tenerse en cuenta el grupo de entidades que se relacionan en el artículo 2° de la Ley 80 de 1993.

En este punto, consideramos importante revisar el cumplimiento del carácter subjetivo de la Contribución en cuestión cuando el contrato de obra se suscribe a través de la celebración de un contrato de fiducia mercantil, cuyo fideicomitente sea una entidad pública.

Una primera interpretación sugeriría que el Patrimonio Autónomo -PA no es una entidad pública, de modo que al momento en que este suscriba los contratos de obra, en principio no se cumpliría el carácter subjetivo del hecho generador de la Contribución.

Sobre lo anterior, la Sala de Consulta y Servicio Civil del Consejo de Estado, emitió el Concepto con radicado interno No. 11001030600020220066 del 30 de junio de 2022, en el cual expreso:

“(…) los patrimonios autónomos derivados de contratos de fiducia mercantil no constituían una entidad estatal o pública, aun cuando hayan sido conformados con recursos públicos…”

Como puede apreciarse, bajo una primera postura de interpretación, se podría no dar aplicación del tributo de la Estampilla Pro-Universidad Nacional (asunto materia del Concepto del Consejo de Estado) y a la contribución de contratos de obra pública, por cuanto no es dable aplicar por analogía el principio de transparencia fiscal que se predica para los contratos de fiducia mercantil en desarrollo del impuesto sobre la renta, de manera que no podría verse como contratante al Fideicomitente del PA.

Asimismo, por cuanto no es posible acreditar al PA la calidad de entidad pública de acuerdo con lo contemplado en el artículo 2 de la Ley 80 de 1993.

Sin embargo, vemos pertinente mencionar una segunda tesis de interpretación sobre el particular, que es la que maneja la Autoridad Tributaria (DIAN), que emitió el Concepto 227 del 22 de febrero de 2023, con las siguientes consideraciones:

“(…) teniendo en cuenta que en esta interpretación el patrimonio autónomo es un medio para cumplir una finalidad, no puede perderse de vista que la sustancia económica de este negocio, que es que la entidad pública es quien suscribe el contrato a través de un patrimonio autónomo y los recursos que se emplean para dicho contrato son recursos de la Nación”.

En criterio de la DIAN, cuando el fideicomitente de un PA sea una entidad pública, en aplicación del principio de sustancia económica sobre la forma, la contratación realizada por ese PA correspondería a una contratación con entidad pública, en consecuencia, se cumpliría el carácter subjetivo del hecho generador de la Contribución en comento.

Así las cosas, podemos afirmar que las sociedades fiduciarias enfrentan grandes incertidumbres jurídicas en relación con esta clase de tributos, dado que se aprecian por lo menos 2 interpretaciones de la norma contrapuestas entre sí, de manera que en cada caso deberá tomarse una decisión, con base en los hechos y circunstancias del caso concreto.