No más responsabilidad objetiva en materia tributaria

La “interpretación razonable en la apreciación o interpretación del derecho aplicable”, nominalmente, es una causal de exoneración de responsabilidad de la sanción por inexactitud incluida en la Ley 1819 de 2016[1]. Sin embargo, se trata de una causal, con un nombre novedoso, que recoge las ya conocidas figuras de “diferencia de criterios” o “error de apreciación del derecho aplicable”. Más allá de su nombre, se trata de una causal de exoneración de significativa complejidad en su aplicación práctica. Solía ser una lotería, en la que normalmente el contribuyente figuraba como el gran perdedor. O al menos así era hasta hace poco.

Desde la expedición del Decreto 1651 del 18 de julio de 1961, que consagró en sus artículos 126 y 134 la “diferencia de criterios” y el “error de apreciación” como causales de exoneración de la sanción por inexactitud, no se había definido con claridad, contundencia y rigor jurídico los componentes y criterios para la aplicación del juicio de razonabilidad tendiente a verificar la estructuración en cada caso concreto de la referida causal de exoneración. La situación, hoy, es distinta.

El Consejo de Estado, en Sentencia 21640, del 11 de junio de 2020, con ponencia del magistrado Julio Roberto Piza Rodríguez, desarrolló el asunto como nunca antes. Por un lado, aclaró que, pese a que en la redacción actual del artículo 647 E.T. no se consagra expresamente la figura del error como causa exculpatoria, dicha institución jurídica no ha desaparecido. De hecho, “Ese cambio, lejos de derogar la institución del error —lo cual estaría fuera del alcance del legislador, insiste la Sala—, realza sus efectos en la medida en que alude a uno de los indicios más significativos de que en el caso se ha obrado de manera diligente en aras del vencimiento del error.”

Este pronunciamiento constituye un valioso faro que arroja luz sobre la oscuridad propia de la discrecionalidad interpretativa –ilegitima en no pocas ocasiones– que hasta ahora venía aplicando la Administración Tributaria. Así, fijando reglas del juego justas o, si se prefiere, proporcionales y razonables, reivindica el principio del debido proceso. Exalta los principios de legalidad, presunción de inocencia y buena fe. Y, como si fuera poco, da el primer paso para saldar la deuda histórica con aquellos contribuyentes que fueron condenados por inexactitud bajo un esquema de responsabilidad objetiva.

El elemento lesivo de la conducta consiste en incurrir en una de las inexactitudes sancionables a las que se refiere el artículo 647 del E.T., únicamente si la inexactitud deriva en un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor. Esta redacción nos arroja la inexorable conclusión de que no toda inexactitud es sancionable. De ser así, ningún efecto útil tendría que el legislador se haya esforzado en determinar cuáles inexactitudes pueden llegar a ser sancionables.

El análisis del tipo sancionatorio llevado a cabo por la Dian con frecuencia, desafortunadamente, se limita a la verificación de la configuración de una inexactitud sancionable. Olvidando el elemento subjetivo del tipo y por lo tanto el juicio de culpabilidad subjetiva. Con ello, a la vez, genera una evidente presunción de culpabilidad en cabeza del contribuyente.

Presunción que se ve “reforzada”, esencialmente, porque toda interpretación alternativa por parte del contribuyente se estima como un ejercicio de desconocimiento intencional del derecho aplicable, una indebida interpretación o una apreciación particular de los hechos y la normativa vigente. Con ello, además, la DIAN pasa por alto el carácter ambiguo, variante e indiscutiblemente complejo de las normas tributarias.

El Consejo de Estado, enhorabuena, replicó las conclusiones de la Corte Constitucional frente a la forzosa necesidad de acreditar, en cada caso, los tres requisitos de la conducta reprochable por el derecho administrativo sancionador. Esto es, tipicidad, antijuridicidad, y culpabilidad. Parámetros indispensables para desvirtuar la presunción de inocencia descrita en el artículo 29 constitucional –plenamente aplicables a los procedimientos tributarios sancionatorios–.

En ese orden, el hecho de que la imposición de sanciones originadas en la inexactitud tributaria requiera de un análisis de culpabilidad, ni es una garantía de aplicación exclusiva del derecho penal –como erróneamente lo ha interpretado la DIAN–, ni es una exigencia exclusiva de nuestro ordenamiento jurídico nacional. En Francia, por ejemplo, en el artículo 1729 del Código General de Impuestos al consagrar este tipo sancionatorio exige que la Administración establezca el carácter deliberado de la inexactitud. Por su parte, Estados Unidos, en la sección 6662 del Código Interno de Rentas, que regula la sanción por inexactitud, también consagra la necesidad de analizar la culpabilidad del sujeto que se pretende sancionar.

Hoy, la aplicación del juicio de razonabilidad constituye en nuestro ordenamiento jurídico doctrina probable. Ya existen tres decisiones uniformes en el mismo sentido sobre circunstancias análogas y sobre un mismo punto de derecho[2]. El juicio de culpabilidad, de conformidad con el precedente citado, está compuesto por tres pasos:

Ponderar las condiciones de la norma, para establecer si se trata de una norma oscura, compleja, nueva, o cualquier otro adjetivo que se refiera a su identificación, vigencia o contenido.

Evaluar la carga argumentativa probatoria y de la comprensión del ordenamiento que se pueda predicar respecto del contribuyente, y de la adecuación de su conducta a ella. Esto es, el conocimiento de la antijuricidad de su conducta, aspecto que se verificará con datos externos que ilustren los criterios de ponderación empleados, llámense decisiones judiciales, pronunciamientos doctrinales, cambios recientes de éstos, o discusiones en la interpretación de la norma.

Verificar que el presupuesto fáctico de las disposiciones jurídicas, sobre las que recayó el falso juicio o comprensión, se encuentre plenamente probado. Esto es, que en la declaración consten hechos o cifras completos y verdaderos. Este paso se matiza cuando el criterio jurídico erróneo sea la causa de no haber incluido todos los hechos que se tendrían que denunciar, o el haber dado una calificación jurídica desacertada a un determinado factor de la base gravable.

Puede concluirse que de los tres puntos surge una premisa común: la imperiosa necesidad de apreciar la declaración, el ejercicio argumentativo desplegado por el contribuyente, las pruebas aportadas, la información y documentos complementarios de la declaración, entre otros, de cara a verificar la ausencia de un error legítimo como causal de exoneración de responsabilidad. Pues el objeto del litigio no es, exclusivamente, si se cometió o no la conducta inexacta sancionable, sino, además, si se incurrió en ella a raíz de un actuar deliberado, malintencionado o fraudulento de parte del contribuyente.

No resulta legítimo, entonces, limitarse a la verificación de la tipicidad de la conducta sancionable, y convertir las discusiones en materia tributaria en la aplicación de simples estándares de responsabilidad objetiva.

[1] Estatuto Tributario, articulo 647. Sanción por inexactitud.
(…)
PARÁGRAFO 2. No se configura inexactitud cuando el menor valor a pagar o el mayor saldo a favor que resulte en las declaraciones tributarias se derive de una interpretación razonable en la apreciación o interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos.

[2] Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia del 21 de junio de 2020, Exp: 21640, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez.

Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia del 23 de julio de 2020, Exp: 23580, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez.

Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia del 06 de agosto de 2020, Exp. 22979, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez.