Reteiva en servicios del exterior por grandes contribuyentes

El pasado mes de marzo la Dian profirió el Concepto 0367 en donde interpretó (reiterando el Concepto 902750 de diciembre de 2018) que aquellos catalogados como Grandes Contribuyentes (“GC”), tienen la obligación de retener el 100% del IVA causado (mecanismo conocido como “cargo revertido”) en los servicios contratados con proveedores de servicios del exterior (“PSE”), independientemente que tuvieran o no la calidad de responsables de IVA. Lo anterior, en tanto el Artículo 437-2 numeral 2 del Estatuto Tributario (“ET”) dispone que los GC son agentes de retención en la adquisición de bienes y servicios gravados, sean o no responsables de IVA.

¿Los GC deben retener por cargo revertido el IVA por servicios contratados con PSE aun cuando no son responsables de IVA?
Según la doctrina de la Dian la respuesta sería afirmativa. Sin embargo, de una lectura del marco normativo vigente, existen argumentos para sostener una interpretación diferente, en tanto:

1. El numeral 3 del Artículo 437-2 del ET dispone que los responsables de IVA son agentes retenedores de IVA cuando contraten servicios gravados con PSE. Es decir, esta norma que regula la retención particularmente para los servicios gravados prestados por PSE (norma especial), prescribe que esta opera para los servicios que contrate un responsable de IVA con un PSE.
2. Las normas que establecen la retención de IVA (Artículo 437 del ET) indican que el mecanismo de cargo revertido en operaciones con no residentes aplica sólo para los eventos regulados por los numerales 3 y 8 del Artículo 437-2 del ET, esto es, para los responsables del impuesto que contratan servicios gravados con PSE, y para el mecanismo alternativo de recaudo de IVA en la prestación de servicios digitales por PSE (ver Resolución 017 de 2020).
3. El parágrafo 2 del Artículo 437 del ET, así como sus normas reglamentarias, establecen que los PSE están obligados a recaudar, pagar y declarar el IVA en operaciones diferentes a las previstas en el numeral 3 del 437-2 del ET. Es decir, los PSE deberán inscribirse como responsables en el RUT, declarar y pagar el IVA, a menos que el servicio lo haya contratado un responsable del impuesto, quien hubiere aplicado retención por cargo revertido.

En consecuencia, de una lectura sistemática de las normas, una interpretación viable sería que, si un GC no responsable de IVA contrata servicios gravados con un PSE, no procedería la retención por cargo revertido y, por lo general, sería el PSE el obligado a recaudar, declarar y pagar el IVA. En todo caso, debe reiterarse que la posición actual de la Dian es contraria a esta interpretación.

Si se sostiene que no aplica cargo revertido ¿Debería el GC no responsable practicar la retención general del 15% del IVA causado?
En principio no. Para la prestación de servicios gravados con IVA por PSE operan normas de retención especiales las cuales no contemplan que deba actuar como agente de retención los GC no responsables de IVA. Lo anterior se podría reforzar desde una perspectiva práctica, pues en el Formulario 325 (Declaración de IVA para PSE) no es posible imputar retenciones que practiquen los adquirientes. En todo caso, conservadoramente el GC podría aplicar la retención general para evitar contingencias.