Límites a la aplicación de la cláusula de “Nación Más Favorecida” de los Convenios para Evitar la Doble Imposición

La reciente sentencia del Consejo de Estado, expedida con fecha del 04 de abril de 2024 1 bajo de referencia de “Nulidad Simple” en contra del Concepto No. 0191 del 17 de febrero de 2020, analiza si se configura una situación que amerite el uso de la cláusula de Nación Más Favorecida (“NMF”) de los Convenios para Evitar la Doble Imposición (“CDI”).

Este análisis, parte de la base de que, de acuerdo con el modelo de Convenio de la OCDE, las regalías se incluían dentro de las provisiones de “beneficios empresariales” con el propósito de que dichos pagos se trataran como utilidades empresariales gravadas únicamente en el país receptor del servicio (excepto en los casos en que exista un Establecimiento Permanente en el país de la fuente). A pesar de lo anterior, Colombia optó por no seguir esta provisión, y en los CDI suscritos ha incluido tarifas especiales de retención para los servicios clasificados como regalías, las cuales se refieren, entre otros, a los servicios técnicos, de asistencia técnica y consultoría.

Sentado lo anterior, en el caso concreto, el interés del demandante surgió debido a la exclusión de
la definición de regalías en el contenido del CDI británico. Este Convenio entró en vigor el 01 de
enero de 2020, y no dispuso ninguna tarifa de retención específica para las regalías, por lo cual los
ingresos generados por tales actividades tendrían el tratamiento de los “beneficios empresariales
“de acuerdo con lo descrito previamente.

Ahora bien, a manera de ejemplo, los CDI suscritos con España, y Suiza, incluyeron la cláusula de
NMF en sus respetivos protocolos, como provisión para minimizar los efectos del artículo de
regalías, y poder aplicar un tipo impositivo inferior en caso en que este se disponga en virtud de un
CDI posterior. En consecuencia, a través de la demanda bajo análisis, se buscaba poder activar esta
cláusula y eliminar la aplicación de la retención en la fuente, para que solo se grave el ingreso en
el país receptor. Esto, teniendo en cuenta que, según la percepción del demandante, el CDI con
Gran Bretaña preveía un tratamiento más favorable a nivel de regalías, el cual debería ser
extensivo a los demás convenios vigentes.

A pesar de que el CDI con Gran Bretaña genera una situación más beneficiosa para las partes, la ratio decidendi de esta providencia afirma que, la activación de la cláusula de la NMF en los CDI vigentes exige que la providencia más favorable disminuya la tarifa imponible prevista para un concepto específico. Es decir que, este tipo de clausula se activaría únicamente cuando se fije de forma directa y expresa en un CDI posterior, un tipo impositivo inferior al previsto en los demás 1 Sentencia del Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Cuarta, radicado No. 11001-03-27- 000-2020-00029-00 (25411) convenios. De esta manera, el Consejo de Estado concluye, sin analizar los fines de la normativa internacional, que no se configuran los presupuestos exigidos por el derecho tributario internacional para que la cláusula de NMF sea activada.

Lo anterior, permite cuestionar la eficacia de las cláusulas de NMF y de su regulación por parte de
los tribunales nacionales, en cuanto a que, aun cuando es evidente la existencia de una situación
más beneficiosa, no se concede la solución prevista para tales casos. Aunque el concepto de
regalías y utilidades empresariales claramente difiera, en ambos casos estos se tratan como un
género para incluir la especie de “servicios técnicos, asistencia técnica y consultoría”. Además, es
claro que la supresión de una tarifa es más cercana al concepto de “tipo impositivo inferior” por
ser equivalente a cero (0), que la imposición de una tarifa del 10%.

Es así como, las provisiones del CDI con Gran Bretaña generan una situación de desigualdad
frente a los efectos que tienen los demás CDI que van a cumplir con la obligación de retener,
cuando a otro país no se le exigen las mismas cargas (aunque sea la misma situación). Asimismo,
se debe resaltar que, cualquier otro mecanismo para intentar reducir la tarifa de retención en la
fuente por regalías o reclasificar este concepto bajo el de “beneficios empresariales” resultará
supremamente tedioso y burocrático. Es por esta razón que, las cláusulas de NMF están previstas
para poder solucionar circunstancias como la expuesta, lo que implica que, la decisión del Consejo
de Estado en el presente caso impide cumplir con el objetivo para el cual fueron creadas y
adheridas explícitamente a ciertos CDI.